Leasing

ยินดีต้อนรับสู่โลกแห่งการเช่า (Leasing)!

สวัสดีครับ! วันนี้เราจะมาเจาะลึกเรื่อง การเช่า (Leasing ตามมาตรฐาน IFRS 16) กัน ซึ่งถือเป็นหนึ่งในบทที่สำคัญที่สุดในการเรียนวิชาการรายงานทางการเงิน (FR) เลยทีเดียว ทำไมน่ะเหรอ? ก็เพราะในอดีต บริษัทต่างๆ มักใช้วิธีเช่าสินทรัพย์แทนการซื้อเพื่อให้ดูเหมือนว่าไม่มีหนี้สินก้อนโตปรากฏอยู่ในงบแสดงฐานะการเงิน (Off-balance sheet) มาตรฐาน IFRS 16 จึงถูกสร้างขึ้นมาเพื่อให้หนี้ที่เคย "ซ่อน" เอาไว้นั้นถูกเปิดเผยออกมานั่นเอง

ถ้าอ่านแล้วรู้สึกว่าเนื้อหาดูเป็นเทคนิคไปนิด ไม่ต้องกังวลไปนะ เราจะค่อยๆ ย่อยไปทีละขั้นตอนครับ ให้คิดว่าการเช่าง่ายๆ ก็คือ "สัญญาที่คุณจ่ายเงินเพื่อแลกกับการใช้ทรัพย์สินของคนอื่นในช่วงระยะเวลาหนึ่ง" เมื่ออ่านโน้ตชุดนี้จบ คุณจะมั่นใจกับการคำนวณเรื่องการเช่าขึ้นเยอะเลย!

1. นี่คือสัญญาเช่าหรือไม่? การระบุสัญญา

ก่อนที่เราจะเริ่มคำนวณตัวเลข เราต้องรู้ก่อนว่าสิ่งที่เรากำลังดูอยู่ถือเป็น "สัญญาเช่า" หรือไม่ ตามมาตรฐาน IFRS 16 สัญญาจะเป็นสัญญาเช่าก็ต่อเมื่อสัญญานั้นให้ สิทธิในการควบคุม (Right to control) การใช้สินทรัพย์ที่ระบุได้ในช่วงระยะเวลาหนึ่ง เพื่อแลกเปลี่ยนกับสิ่งตอบแทน (เงิน)

บททดสอบเรื่อง "การควบคุม" (The "Control" Test):
เพื่อให้เข้าข่ายการควบคุม ผู้เช่าต้องได้รับสิทธิทั้งสองข้อต่อไปนี้:
1. สิทธิในการได้รับ ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจทั้งหมด จากการใช้สินทรัพย์นั้น (เช่น คุณได้รับกำไรทั้งหมดที่เกิดจากการใช้เครื่องจักรนั้น)
2. สิทธิในการ สั่งการการใช้ (Direct the use) สินทรัพย์นั้น (เช่น คุณเป็นคนตัดสินใจว่าเครื่องจักรจะถูกใช้งานอย่างไรและเมื่อไหร่)

เปรียบเทียบให้เห็นภาพ: ลองคิดถึงความแตกต่างระหว่างการเช่ารถขับเอง (Lease) กับการเรียก Uber (Service) สิ ตอนที่คุณเช่ารถ คุณเป็นคนตัดสินใจว่าจะขับไปที่ไหนหรือจะให้ใครนั่งไปบ้าง แต่ตอนที่คุณเรียก Uber คนขับและบริษัทจะเป็นคนควบคุมรถคันนั้นอยู่ คุณแค่จ่ายเงินเพื่อซื้อบริการเท่านั้นเอง

2. การบัญชีของผู้เช่า (การทำบัญชีของผู้ที่นำสินทรัพย์มาใช้)

ในการสอบ FR ส่วนใหญ่คุณจะต้องทำบัญชีในมุมมองของ ผู้เช่า (Lessee) ภายใต้ IFRS 16 เราจะไม่แยกประเภทการเช่าเป็น "แบบดำเนินงาน" (Operating) หรือ "แบบการเงิน" (Finance) สำหรับผู้เช่าอีกต่อไปแล้ว เพราะการเช่า เกือบทั้งหมด จะถูกปฏิบัติเหมือนกันหมด คือต้องบันทึกรับรู้สินทรัพย์และหนี้สินครับ

A. การวัดมูลค่าเริ่มแรก (ณ วันที่เริ่มสัญญา)

ในวันที่สัญญาเช่าเริ่มต้น คุณต้องบันทึกรายการสองอย่างดังนี้:
1. สินทรัพย์สิทธิการใช้ (Right-of-Use (ROU) Asset): แสดงถึงสิทธิของคุณในการใช้สินทรัพย์นั้น
2. หนี้สินตามสัญญาเช่า (Lease Liability): แสดงถึงภาระผูกพันที่คุณต้องจ่ายค่าเช่าเพื่อแลกกับสิทธิดังกล่าว

วิธีคำนวณหนี้สินตามสัญญาเช่า:
หนี้สินดังกล่าวคือ มูลค่าปัจจุบัน (Present Value - PV) ของค่าเช่าที่ยังไม่ได้จ่าย โดยปกติโจทย์จะกำหนดอัตราคิดลด (อัตราดอกเบี้ย) มาให้เพื่อใช้ในการคำนวณ
\( \text{Lease Liability} = \text{PV of future lease payments} \)

วิธีคำนวณสินทรัพย์สิทธิการใช้ (ROU Asset):
มูลค่าสินทรัพย์จะเริ่มต้นจากยอดหนี้สินตามสัญญาเช่าที่คำนวณได้ แต่ต้องบวกรายการอื่นเพิ่มเข้าไปด้วย:
+ หนี้สินตามสัญญาเช่าเริ่มแรก
+ การจ่ายเงินที่เกิดขึ้น ณ วันเริ่มสัญญาหรือก่อนวันเริ่มสัญญา (เช่น เงินประกัน)
+ ต้นทุนทางตรงเริ่มแรก (เช่น ค่าธรรมเนียมทางกฎหมายในการทำสัญญาเช่า)
+ ประมาณการต้นทุนในการรื้อถอนหรือบูรณะสินทรัพย์เมื่อสิ้นสุดสัญญา
- สิ่งตอบแทนจูงใจที่ได้รับ (เช่น เงินคืนจากผู้ให้เช่า)

B. การวัดมูลค่าภายหลัง (ณ วันสิ้นงวด)

นี่คือจุดที่นักเรียนส่วนใหญ่มักสับสน แต่จำไว้แค่นี้พอว่า สินทรัพย์ และ หนี้สิน จะมีวิธีปฏิบัติที่ต่างกันหลังจากวันแรก

1. สินทรัพย์สิทธิการใช้ (ค่าเสื่อมราคา):
ให้ปฏิบัติกับ ROU Asset เหมือนกับที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ (PPE) ทั่วไป คือคุณต้อง คิดค่าเสื่อมราคา
- ถ้าสัญญาเช่าระบุว่าโอนกรรมสิทธิ์ให้คุณเมื่อสิ้นสุดสัญญา ให้คิดค่าเสื่อมตาม อายุการใช้งาน (Useful life) ของสินทรัพย์
- ถ้าไม่ใช่ ให้คิดค่าเสื่อมโดยเลือกช่วงเวลาที่สั้นกว่าระหว่าง ระยะเวลาเช่า (Lease term) หรือ อายุการใช้งาน (Useful life)

2. หนี้สินตามสัญญาเช่า (ราคาทุนตัดจำหน่าย):
หนี้สินนี้จะทำงานเหมือนเงินกู้ธนาคาร ทุกปีจะเกิดรายการสองอย่างคือ:
- ดอกเบี้ยจ่าย เพิ่มขึ้น (ทำให้หนี้เพิ่ม)
- การจ่ายชำระค่าเช่า (ทำให้หนี้ลด)
ดอกเบี้ยจะคำนวณจาก: \( \text{Opening Liability} \times \text{Interest Rate} \) ซึ่งส่วนนี้จะไปปรากฏใน งบกำไรขาดทุน (SPL) ในฐานะต้นทุนทางการเงิน

สรุปสั้นๆ ให้จำง่าย:
ผลกระทบต่อ SPL: ค่าเสื่อมราคา + ต้นทุนทางการเงิน (ดอกเบี้ย)
ผลกระทบต่อ SFP: สินทรัพย์สิทธิการใช้ (มูลค่าตามบัญชี) + หนี้สินตามสัญญาเช่า (แยกเป็นส่วนที่ถึงกำหนดชำระใน 1 ปี และส่วนที่เป็นระยะยาว)

3. ข้อยกเว้นสองประการ (การเช่าแบบ "ง่ายๆ")

บางครั้งเราก็ไม่อยากผ่านกระบวนการคำนวณซับซ้อนสำหรับรายการเล็กๆ น้อยๆ มาตรฐาน IFRS 16 จึงอนุญาตให้คุณบันทึกค่าเช่าเป็น ค่าใช้จ่าย ในงบกำไรขาดทุน (วิธีเส้นตรง) ได้เลยสำหรับ:
1. สัญญาเช่าระยะสั้น: สัญญาเช่าที่มีอายุ 12 เดือนหรือน้อยกว่า
2. สินทรัพย์ที่มีมูลค่าต่ำ: สินทรัพย์ที่มีมูลค่าต่ำเมื่อ ตอนที่เป็นของใหม่ (เช่น แท็บเล็ต, คอมพิวเตอร์ส่วนบุคคล, เฟอร์นิเจอร์สำนักงานขนาดเล็ก) หมายเหตุ: ต่อให้บริษัทจะใหญ่โตแค่ไหน คำว่า "มูลค่าต่ำ" ก็ให้พิจารณาจากมูลค่าที่แท้จริงของสินทรัพย์นั้น (ปกติคือประมาณ 5,000 ดอลลาร์หรือน้อยกว่า)

4. การขายและเช่ากลับ (Sale and Leaseback)

เหตุการณ์นี้เกิดขึ้นเมื่อบริษัทขายสินทรัพย์ที่ตนเองเป็นเจ้าของให้กับผู้อื่น แล้วทำสัญญาเช่ากลับมาใช้อีกทันที เหมือนกับการที่คุณขายบ้านให้ธนาคารแล้วเช่าอยู่ต่อเพื่อเอาเงินก้อนออกมาใช้แบบรวดเร็วนั่นเอง

ขั้นที่ 1: เป็นการ "ขาย" หรือไม่?
เราต้องเช็คตาม IFRS 15 (รายได้จากสัญญาที่ทำกับลูกค้า) หากการควบคุมยังไม่โอนไปยังผู้ซื้อ ก็ถือว่าไม่ใช่การขาย แต่เป็นเพียง เงินกู้ที่มีหลักประกัน เท่านั้น

ขั้นที่ 2: ถ้าเข้าข่ายเป็นการขาย:
คุณไม่สามารถรับรู้กำไรจากการขายได้ทั้งหมด คุณต้องรับรู้เฉพาะกำไรที่สัมพันธ์กับสิทธิที่คุณได้โอนให้ผู้ซื้อไปจริงๆ เท่านั้น นี่เป็นจุดที่มักจะออกสอบบ่อย!
\( \text{Gain to recognize} = \text{Total Gain} \times \frac{\text{Fair Value} - \text{PV of Lease Payments}}{\text{Fair Value}} \)

5. ข้อผิดพลาดที่พบบ่อยและควรระวัง

1. จังหวะเวลาการจ่ายเงิน: ระวังให้ดีว่าจ่ายเงินแบบ จ่ายล่วงหน้า (In advance) (ต้นปี) หรือ จ่ายแบบปกติ (In arrears) (ปลายปี) ถ้าจ่ายล่วงหน้า เงินงวดแรกจะไปลดหนี้สิน ทันที ก่อนที่จะมีการคำนวณดอกเบี้ย
2. หนี้สินหมุนเวียน vs หนี้สินไม่หมุนเวียน: เมื่อแสดงหนี้สินในงบแสดงฐานะการเงิน (SFP) ส่วนที่เป็น หนี้สินหมุนเวียน คือเงินต้นที่จะต้องจ่ายคืนใน 12 เดือนข้างหน้า วิธีคิดง่ายๆ คือ: \( \text{Total Liability at year-end} - \text{Liability at the end of the NEXT year} \)
3. อายุการใช้งาน vs ระยะเวลาเช่า: อย่าลืมเช็คเสมอว่ากรรมสิทธิ์โอนให้ตอนสิ้นสุดสัญญาหรือไม่ ถ้าไม่โอน ให้ใช้ระยะเวลาที่สั้นกว่าในการคิดค่าเสื่อมราคา

สรุปสาระสำคัญ

- การเช่าเกือบทั้งหมดต้องลงในงบแสดงฐานะการเงิน: เดบิต สินทรัพย์สิทธิการใช้, เครดิต หนี้สินตามสัญญาเช่า
- ค่าเสื่อมราคา: คิดจากมูลค่าสินทรัพย์สิทธิการใช้ / ระยะเวลาเช่า (โดยทั่วไป)
- ดอกเบี้ย: คือการตัดจำหน่ายส่วนลดของหนี้สิน
- ข้อยกเว้น: สินทรัพย์มูลค่าต่ำ หรือสัญญาเช่า < 12 เดือน (บันทึกเป็นค่าใช้จ่ายเท่านั้น)
- การขายและเช่ากลับ: รับรู้กำไรเฉพาะในส่วนของสินทรัพย์ที่ถูก "โอนกรรมสิทธิ์" ไปจริงๆ เท่านั้น

ไม่ต้องกังวลถ้าการคำนวณ PV ดูจะช้าไปนิดในช่วงแรก หมั่นฝึกฝนไปเรื่อยๆ แล้วคุณจะสามารถจัดตารางการเช่าได้คล่องปร๋อในเวลาไม่นาน สู้ๆ นะครับ!