Standards for group accounts

ยินดีต้อนรับสู่โลกของงบการเงินรวม (Group Accounts)!

สวัสดีครับ! ยินดีต้อนรับเข้าสู่หนึ่งในบทที่สำคัญที่สุดในการเดินทางวิชา F2 ของคุณ หากคุณเคยสงสัยว่าบริษัทยักษ์ใหญ่มีวิธีการรายงานฐานะทางการเงินอย่างไรในเมื่อพวกเขาเป็นเจ้าของบริษัทย่อยขนาดเล็กกว่าหลายสิบหรือหลายร้อยแห่ง คุณมาถูกที่แล้วครับ ในบทนี้เราจะมาสำรวจ มาตรฐานสำหรับงบการเงินรวม (Standards for Group Accounts) เราจะมาดูกันว่าบริษัท "แม่" นำบริษัทย่อย บริษัทร่วม และการร่วมการงานเข้ามาอยู่ในงบการเงินได้อย่างไร ตลอดจนวิธีการรายงานเงินลงทุนในงบการเงินเฉพาะกิจการของบริษัทแม่เอง มาค่อยๆ ย่อยไปทีละขั้นตอนกันครับ!

1. IFRS 10: งบการเงินรวม (Consolidated Financial Statements)

เป้าหมายหลักของ IFRS 10 คือการทำให้มั่นใจว่ากลุ่มบริษัทถูกนำเสนอเสมือนว่าเป็น หน่วยเศรษฐกิจหน่วยเดียว (Single Economic Entity)

คำนิยามสามองค์ประกอบของอำนาจควบคุม (The Three-Part Definition of Control)

เราจะรู้ได้อย่างไรว่าบริษัทใดเป็นบริษัทย่อยที่ต้องนำมาจัดทำงบการเงินรวม? เกณฑ์ในการพิจารณาคือ อำนาจควบคุม (Control) ภายใต้ IFRS 10 ผู้ลงทุนจะมีอำนาจควบคุมกิจการที่เข้าไปลงทุนก็ต่อเมื่อผู้ลงทุนมีองค์ประกอบครบทั้ง 3 ข้อ ดังต่อไปนี้เท่านั้น:

1. อำนาจ (Power) เหนือกิจการที่เข้าไปลงทุน (สิทธิที่มีอยู่ในปัจจุบันที่ทำให้มีความสามารถในปัจจุบันในการสั่งการกิจกรรมที่เกี่ยวข้องซึ่งส่งผลกระทบอย่างมีนัยสำคัญต่อผลตอบแทน)
2. การเปิดรับ หรือสิทธิในผลตอบแทนที่ผันแปร (Exposure, or rights, to variable returns) จากการเข้าไปมีส่วนร่วมกับกิจการที่เข้าไปลงทุน
3. ความสามารถในการใช้อำนาจ (Ability to use its power) เหนือกิจการที่เข้าไปลงทุนเพื่อส่งผลกระทบต่อจำนวนผลตอบแทนของผู้ลงทุน

เปรียบเทียบ: ลองจินตนาการว่าคุณเป็นผู้จัดการทีมกีฬา คุณมี อำนาจ ในการตัดสินใจวางแผนกลยุทธ์การแข่งขัน (Power) ชื่อเสียงและเงินโบนัสของคุณจะเพิ่มขึ้นหรือลดลงตามผลงานของทีม (Variable Returns) และคุณใช้การตัดสินใจในการบริหารของคุณโดยตรงเพื่อพยายามคว้าชัยชนะในการแข่งขัน (ความเชื่อมโยงระหว่างอำนาจและผลตอบแทน) นั่นแหละครับคืออำนาจควบคุม!

สิทธิในเนื้อหา vs สิทธิในการคุ้มครอง (Substantive Rights vs. Protective Rights)

การจะมีอำนาจได้นั้น ผู้ลงทุนต้องถือ สิทธิในเนื้อหา (Substantive Rights) ซึ่งก็คือสิทธิในทางปฏิบัติที่สามารถนำมาใช้ได้จริงเมื่อถึงเวลาต้องตัดสินใจเกี่ยวกับกิจกรรมที่เกี่ยวข้อง ในทางตรงกันข้าม สิทธิในการคุ้มครอง (Protective Rights) (เช่น สิทธิของผู้ให้กู้ในการจำกัดการขายสินทรัพย์หรือการอนุมัติการกู้ยืมที่มากเกินไป) มีไว้เพียงเพื่อปกป้องส่วนได้เสียของผู้ถือสิทธิเท่านั้น โดยไม่ก่อให้เกิดอำนาจควบคุม

การจัดสรรกำไร กำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ และส่วนของผู้ถือหุ้น

ในงบการเงินรวม ส่วนได้เสียที่ไม่มีอำนาจควบคุม (NCI) หมายถึงผู้ถือหุ้นภายนอก IFRS 10 กำหนดว่า:
• กำไรหรือขาดทุนสำหรับปี ต้องได้รับการจัดสรรระหว่างส่วนของเจ้าของบริษัทใหญ่และ NCI บนหน้าของงบกำไรขาดทุนรวม
• กำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จรวม ต้องได้รับการจัดสรรระหว่างส่วนของเจ้าของบริษัทใหญ่และ NCI เช่นกัน
• ส่วนของผู้ถือหุ้น ในงบแสดงฐานะการเงินรวม ต้องแสดง NCI แยกต่างหากภายในส่วนของผู้ถือหุ้น โดยแยกจากส่วนของผู้ถือหุ้นของเจ้าของบริษัทใหญ่

2. IFRS 3: การรวมธุรกิจ (Business Combinations)

เมื่อระบุได้แล้วว่ามีอำนาจควบคุม IFRS 3 จะควบคุมวิธีการบันทึกบัญชีสำหรับการซื้อกิจการโดยใช้ วิธีซื้อกิจการ (Acquisition Method)

ขั้นตอนหลักของวิธีซื้อกิจการ

1. ระบุผู้ซื้อ: บริษัทแม่ที่ได้รับอำนาจควบคุม
2. กำหนดวันที่ซื้อกิจการ: วันที่ผู้ซื้อได้รับอำนาจควบคุม
3. รับรู้และวัดมูลค่าสินทรัพย์ที่ได้มาและหนี้สินที่รับมาที่ระบุได้: วัดมูลค่าด้วย มูลค่ายุติธรรม (Fair Value) ณ วันที่ซื้อกิจการ (รวมถึงการปรับปรุงมูลค่ายุติธรรมเพื่อสะท้อนสินทรัพย์ที่ยังไม่ได้รับรู้ในสมุดบัญชีของบริษัทย่อยเอง)
4. รับรู้และวัดมูลค่าค่าความนิยม (Goodwill) (หรือกำไรจากการซื้อในราคาต่ำกว่ามูลค่ายุติธรรม)

การคำนวณค่าความนิยมและการปรับปรุงมูลค่ายุติธรรม

ค่าความนิยมวัดมูลค่า ณ วันที่ซื้อกิจการดังนี้:

\( \text{Goodwill} = \text{Consideration Transferred} + \text{NCI at Acquisition} - \text{Fair Value of Identifiable Net Assets Acquired} \)

• การปรับปรุงมูลค่ายุติธรรม (Fair Value Adjustments): สินทรัพย์สุทธิของบริษัทย่อยต้องได้รับการปรับปรุงให้เป็นมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่ซื้อกิจการ (เช่น การตีราคาที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ใหม่ หรือการรับรู้สินทรัพย์ไม่มีตัวตนที่ระบุได้ซึ่งยังไม่ได้บันทึกบัญชี)
• กำไรจากการซื้อในราคาต่ำกว่ามูลค่ายุติธรรม (ค่าความนิยมติดลบ): หากมูลค่ายุติธรรมสุทธิของสินทรัพย์ที่ระบุได้ที่ได้มาสูงกว่าผลรวมของสิ่งตอบแทนที่โอนให้และ NCI ผู้ซื้อจะต้องประเมินตัวเลขใหม่อีกครั้ง และรับรู้ส่วนเกินที่เกิดขึ้นทันทีเป็นกำไรในกำไรหรือขาดทุน

การวัดมูลค่าส่วนได้เสียที่ไม่มีอำนาจควบคุม (NCI) ณ วันที่ซื้อกิจการ

ภายใต้ IFRS 3 กิจการสามารถเลือกได้เป็นรายรายการว่าจะวัดมูลค่า NCI ณ วันที่ซื้อกิจการด้วยวิธีใดระหว่าง:
1. มูลค่ายุติธรรม (Fair Value) (มักเรียกว่าวิธี "Full Goodwill") หรือ
2. สัดส่วนของสินทรัพย์สุทธิที่ระบุได้ของผู้ถูกซื้อตามส่วนได้เสียของ NCI (มักเรียกว่าวิธี "Partial Goodwill")

3. IAS 28: เงินลงทุนในบริษัทร่วมและกิจการร่วมค้า

เมื่อผู้ลงทุนไม่มีอำนาจควบคุมแต่มี อิทธิพลอย่างมีนัยสำคัญ (Significant Influence) จะต้องนำ IAS 28 มาถือปฏิบัติ

อิทธิพลอย่างมีนัยสำคัญ (Significant Influence)

อิทธิพลอย่างมีนัยสำคัญคืออำนาจในการมีส่วนร่วมในการตัดสินใจเกี่ยวกับนโยบายทางการเงินและการดำเนินงานของกิจการที่เข้าไปลงทุน แต่ไม่ถึงขั้นควบคุมหรือควบคุมร่วมเหนือนโยบายเหล่านั้น โดยปกติแล้วการถือสิทธิออกเสียงตั้งแต่ 20% ถึง 50% จะถือเป็นข้อสันนิษฐานเบื้องต้นว่ามีอิทธิพลอย่างมีนัยสำคัญ กิจการเหล่านี้จะจัดประเภทเป็น บริษัทร่วม (Associates)

วิธีส่วนได้เสีย (The Equity Method)

ทั้งบริษัทร่วมและกิจการร่วมค้าต้องบันทึกบัญชีในงบการเงินรวมโดยใช้ วิธีส่วนได้เสีย (Equity Method):
• งบแสดงฐานะการเงิน: เงินลงทุนจะรับรู้เริ่มแรกด้วยราคาทุน และปรับปรุงในภายหลังด้วยส่วนแบ่งกำไรหรือขาดทุนภายหลังวันที่ได้มาของผู้ลงทุน ส่วนแบ่งกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น หักด้วยเงินปันผลที่ได้รับและผลขาดทุนจากการด้อยค่า:
\( \text{Carrying Amount} = \text{Cost} + \text{Share of Post-Acquisition Profits} - \text{Dividends Received} - \text{Cumulative Impairment} \)
• งบกำไรขาดทุน: ส่วนแบ่งกำไรหรือขาดทุนหลังภาษีของบริษัทร่วมหรือกิจการร่วมค้าของผู้ลงทุนจะแสดงเป็นรายการบรรทัดเดียว

4. IFRS 11: การร่วมการงาน (Joint Arrangements)

การควบคุมร่วม (Joint Control) คือการร่วมกันควบคุมการจัดเตรียมที่มีการตกลงกันตามสัญญา ซึ่งจะมีอยู่ก็ต่อเมื่อการตัดสินใจเกี่ยวกับกิจกรรมที่เกี่ยวข้องต้องได้รับ ความเห็นชอบอย่างเป็นเอกฉันท์ จากฝ่ายต่างๆ ที่ร่วมกันควบคุม IFRS 11 แบ่งการร่วมการงานออกเป็น 2 ประเภท:

1. การร่วมค้า (Joint Operations): คู่สัญญาแต่ละฝ่ายมีสิทธิในสินทรัพย์และมีภาระผูกพันในหนี้สินที่เกี่ยวข้องกับการร่วมการงาน ผู้ร่วมค้าแต่ละรายจะบันทึกสินทรัพย์ หนี้สิน รายได้ และค่าใช้จ่ายของตนเอง (หรือส่วนแบ่งตามที่ตกลงกัน)
2. กิจการร่วมค้า (Joint Ventures): คู่สัญญาแต่ละฝ่ายมีสิทธิใน สินทรัพย์สุทธิ ของการร่วมการงาน ผู้ร่วมทุนต้องบันทึกบัญชีส่วนได้เสียของตนโดยใช้ วิธีส่วนได้เสีย (Equity Method) ตาม IAS 28

5. IAS 27: งบการเงินเฉพาะกิจการ (Separate Financial Statements)

เมื่อบริษัทแม่จัดทำ งบการเงินเฉพาะกิจการ ของตนเอง (แยกต่างหากจากงบการเงินรวมของกลุ่มบริษัท) IAS 27 จะถูกนำมาถือปฏิบัติ ภายใต้ IAS 27 เงินลงทุนในบริษัทย่อย บริษัทร่วม และกิจการร่วมค้า ต้องบันทึกบัญชีโดยใช้วิธีใดวิธีหนึ่งจาก 3 วิธีต่อไปนี้:

1. ราคาทุน (At Cost)
2. ตาม IFRS 9 เครื่องมือทางการเงิน (วัดมูลค่าด้วยมูลค่ายุติธรรมผ่านกำไรหรือขาดทุน หรือมูลค่ายุติธรรมผ่านกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น)
3. ใช้ วิธีส่วนได้เสีย (Equity Method) ตามที่อธิบายไว้ใน IAS 28

บริษัทแม่ต้องใช้วิธีปฏิบัติทางบัญชีเดียวกันสำหรับเงินลงทุนในแต่ละประเภท (เช่น เงินลงทุนในบริษัทย่อยทั้งหมด) อย่างไรก็ตาม สามารถเลือกวิธีที่แตกต่างกันระหว่างประเภทเงินลงทุนได้ (เช่น บริษัทย่อยบันทึกด้วยราคาทุน ส่วนบริษัทร่วมบันทึกด้วยวิธีส่วนได้เสีย)

6. IFRS 12: การเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับส่วนได้เสียในกิจการอื่น

IFRS 12 กำหนดข้อกำหนดในการเปิดเผยข้อมูลที่ช่วยให้ผู้ใช้งบการเงินสามารถประเมินลักษณะและความเสี่ยงที่เกี่ยวข้องกับส่วนได้เสียของกิจการในบริษัทย่อย การร่วมการงาน บริษัทร่วม และกิจการที่มีโครงสร้างเฉพาะที่ไม่ได้รวมอยู่ในงบการเงินรวม มาตรฐานนี้กำหนดให้เปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับ:

• ดุลยพินิจและข้อสมมติฐานที่สำคัญในการพิจารณาว่ามีอำนาจควบคุม การควบคุมร่วม หรืออิทธิพลอย่างมีนัยสำคัญ
• ข้อมูลเกี่ยวกับส่วนได้เสียที่ไม่มีอำนาจควบคุม รวมถึงบริษัทย่อยที่มี NCI ที่มีนัยสำคัญ
• ข้อมูลทางการเงินโดยสรุปสำหรับกิจการร่วมค้าและบริษัทร่วมที่มีนัยสำคัญ ตลอดจนลักษณะของข้อจำกัดในการโอนย้ายเงินทุน

สรุปมาตรฐานสำหรับงบการเงินรวม

• IFRS 10: คำนิยามของอำนาจควบคุม (อำนาจ, ผลตอบแทน, ความสามารถในการใช้อำนาจ); การทำงบการเงินรวมแบบบรรทัดต่อบรรทัด; การจัดสรรกำไร, กำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จรวม และส่วนของผู้ถือหุ้นระหว่างบริษัทแม่และ NCI
• IFRS 3: วิธีซื้อกิจการ, การปรับปรุงมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์สุทธิ, การคำนวณค่าความนิยม / กำไรจากการซื้อในราคาต่ำกว่ามูลค่ายุติธรรม และทางเลือกในการวัดมูลค่า NCI
• IAS 28: อิทธิพลอย่างมีนัยสำคัญ (โดยปกติคือ 20%–50%) และวิธีส่วนได้เสีย
• IFRS 11: อำนาจควบคุมร่วมผ่านความเห็นชอบอย่างเป็นเอกฉันท์; การร่วมค้า (ส่วนแบ่งสินทรัพย์/หนี้สิน) vs. กิจการร่วมค้า (วิธีส่วนได้เสีย)
• IAS 27: งบการเงินเฉพาะกิจการของบริษัทแม่ (มี 3 ทางเลือก: ราคาทุน, มูลค่ายุติธรรมตาม IFRS 9 หรือวิธีส่วนได้เสีย)
• IFRS 12: ความโปร่งใสและการเปิดเผยข้อมูลอย่างครอบคลุมสำหรับทุกส่วนได้เสียในกิจการอื่น