Preparation of financial statements - Manufacturing businesses

编制财务报表：制造业

各位未来的会计师，大家好！本章节将会把你之前学过的财务报表编制技巧（例如独资企业和合伙企业）带入一个有趣的工业环境：产品的制造过程！我们现在要探讨的企业不仅是买卖商品（贸易），而是实际进行制造的业务。

为什么这很重要？因为制造商需要一个特殊的账户——制造账户（Manufacturing Account），来精确计算他们打算出售的产品成本。这些成本随后会转入标准的损益表（SOPL）中。

如果这看起来像一大步，请别担心！我们将把生产成本这个复杂的概念，包括棘手的“未实现利润（Unrealised Profit）”概念，拆解成清晰且易于理解的步骤。

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1. 理解制造业的成本

第一步关键是进行成本分类。制造成本分为两大类：直接成本和间接成本。

1.1 直接成本（主要成分）

这些是可以直接且完全追溯到特定制造产品的成本。如果你停止生产该产品，这些成本会立即消失。

直接材料：构成最终产品的实体组件。
例子：制造桌子的木材，制作衬衫的布料。
直接人工：支付给直接参与将原材料转化为产成品的工人的工资。
例子：操作金属切割机的机器操作员，装配线工人。
直接费用：任何与特定单位的生产直接相关的其他费用，例如专利权或每单位的专利权费（Royalties）。
例子：按生产单位支付的专利权费，为单一工序租用特定机器的费用。

所有直接成本的总和称为主要成本（Prime Cost）。

\(\text{Prime Cost} = \text{Direct Materials} + \text{Direct Labour} + \text{Direct Expenses}\)

1.2 间接成本（制造费用/一般开支）

这些成本是工厂运作所必需的，但无法轻易追溯到单一产品单位。它们非常重要，但由多种产品共同分担。

在制造业中，间接成本根据其发生的地点分为两类：

a) 工厂费用（制造费用）

这些是在工厂“内部”发生以维持生产运作的所有间接成本。它们会列入制造账户。

例子：间接材料（润滑油、清洁用品）、间接人工（工厂主管薪金、保安人员）、工厂租金、工厂保险、工厂机械折旧、工厂电力及照明费。

b) 非制造费用（“行政及销售”成本）

这些是在生产过程之外发生的成本。它们被视为期间成本，直接出现在损益表（SOPL）中。

例子：办公室租金、销售佣金、行政人员薪金、送货车辆费用、办公设备折旧。

快速回顾：成本路径

成本流动如下：
直接成本 + 工厂费用 \(\rightarrow\) 生产成本（Cost of Production）（制造账户）
非制造费用 \(\rightarrow\) 费用（损益表）

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2. 编制制造账户

制造账户并非主要财务报表（如损益表或财务状况表）之一。它是一个辅助报表，纯粹用于计算该期间生产的产成品的总成本。

制造账户的最终数字——生产成本（Cost of Production）——随后会转入损益表的贸易部分。

2.1 第一步：计算原材料耗用成本

你必须计算年度内“实际消耗”的原材料金额，并就进货运费及退回进行调整：

原材料期初存货
加：原材料购货
加：原材料进货运费
减：原材料购货退出（销货退回）
减：原材料期末存货
= 原材料耗用成本

2.2 第二步：计算主要成本

将直接人工和直接费用（例如专利权费）加到原材料耗用成本上。

2.3 第三步：计算总工厂成本

将所有工厂费用（间接成本）加到主要成本上。

常见错误警告！
在此处只能包含与工厂相关的费用。不要包含办公室薪金或销售费用——那些直接列入损益表。

2.4 第四步：调整在制品（WIP）

在年度开始和结束时，工厂通常会有未完成的商品，这些称为在制品（Work-in-Progress, WIP）。

期初在制品：上年度在未完成商品上发生的成本。我们必须在今年完成它们，所以我们将此成本加到本年度的工厂成本中。
期末在制品：本年度在仍未完成的商品上发生的成本。我们还不能出售它们，所以我们扣除此成本。

\(\text{Total Cost of Production} = \text{Total Factory Cost} + \text{Opening WIP} - \text{Closing WIP}\)

所得出的数字就是生产成本（即从工厂转移到销售部门的产成品成本）。

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3. 制造利润（工厂利润）的会计处理

有时，企业可能会将其制造单位视为独立于贸易/销售单位的实体。为了评估工厂自身的效率，工厂可能会以包含利润加成（Mark-up）的价格将产成品出售给贸易部门。

这称为以工厂利润转移货物（或收取转移价格/Transfer Price）。

3.1 为什么要收取工厂利润？

课程大纲要求你了解企业计算制造利润的原因：

1. 绩效评估：它允许管理层将制造部门的效率和盈利能力与销售部门分开衡量。
2. 现实定价：有助于设定反映市场状况的内部价格，从而辅助决策（例如：自制或外购决策）。

3.2 工厂利润的计算

制造账户计算的是真实成本（生产成本）。如果加上了利润，这会在制造账户中显示为一项加项：

\(\text{Transfer Price} = \text{Cost of Production (Actual Cost)} + \text{Factory Profit}\)

这个转移价格（生产成本加上工厂利润）就是转入损益表作为贸易部分“购货”的数字。

3.3 问题所在：未实现利润

未实现利润（Unrealised Profit）是此处核心的概念挑战！

假设工厂生产了100件衬衫，成本为每件$10，并加了10%的利润。贸易部门以每件$11的价格“买入”。如果贸易部门只对外卖出了80件，仍有20件存货。

那20件未售出衬衫上产生的$1利润（$11 - $10，总计$20）仅是在内部（工厂到销售团队）赚取。根据审慎原则（Prudence Concept），在货物售予外部客户之前，我们不能计算此利润。

因此，我们必须从未售出的产成品存货中剔除未实现利润。

剔除未实现利润的步骤

1. 确定受利润加成影响的存货：识别产成品期末存货的价值（按转移价格计算）。
2. 应用加成百分比：使用工厂设定的加成率。
3. 计算未实现利润 (UP)：
若加成率为成本的 \(r\%\)：
\(\text{UP} = \text{Closing Inventory} \times \frac{r}{100 + r}\)
若加成率为转移价格的 \(r\%\)：
\(\text{UP} = \text{Closing Inventory} \times \frac{r}{100}\)
4. 调整损益表：未实现利润在损益表中被视为一项费用调整（显示为未实现利润准备金的增加或减少）。
5. 调整财务状况表：财务状况表中的产成品存货必须按原始成本（而非转移价格）估价。这是通过从存货数字中扣除未实现利润准备金来实现的。

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4. 编制最终财务报表

对于制造业企业，损益表（SOPL）和财务状况表（SOFP）遵循标准格式，但针对生产过程有特定的调整。

4.1 损益表 (SOPL)

制造业的损益表以标准的贸易部分开始，但可供销售货物的成本需要进行调整：

a) 贸易部分

此部分将“购货”行替换为从制造账户转入的数字。

营业额（销售额）
减： 销售成本：
期初产成品存货（按转移价格）
加： 生产成本（按转移价格）
减： 期末产成品存货（按转移价格）
= 销售成本
= 毛利（此数字现已包含工厂利润）

b) 调整毛利（剔除未实现利润）

在计算毛利后，必须立即调整内部收取但尚未对外赚取的利润。

毛利（按上述计算）
加/减： 未实现利润准备金的调整

如果准备金增加（\(\text{Closing UP} > \text{Opening UP}\)），则从利润中扣除增加额。
如果准备金减少（\(\text{Closing UP} < \text{Opening UP}\)），则将减少额加回利润。

= 调整后毛利（这是从外部销售中赚取的真实利润）

c) 费用部分

减去非制造费用（销售及分销费用、行政费用）以得出年度溢利。

你知道吗？ 送货车辆的折旧（销售费用）必须与工厂机械的折旧（工厂费用）分开！地点很重要！

4.2 财务状况表 (SOFP)

财务状况表的结构与独资企业或合伙企业相同，但存货部分已扩展以显示三种类型的存货。

所有资产和负债均按惯常方式列示，但在流动资产下，必须拆分存货：

存货部分（流动资产）

课程大纲要求存货必须正确估价（成本与可变现净值孰低者）。

原材料：按成本估价。
在制品 (WIP)：按成本估价（迄今已发生的总工厂成本）。
产成品：必须按成本（原始工厂成本）与可变现净值孰低者估价。如果货物是以利润转移的，估价必须减去之前计算的未实现利润（UP）。

SOFP 中的格式：
产成品（按转移价格） \(\mathbf{\$X}\)
减： 未实现利润准备金 \(\mathbf{(\$Y)}\)
产成品（按成本） \(\mathbf{\$Z}\)